Novità in materia di

SCAMBI INTERNAZIONALI

(a partire dal periodo di imposta 2020)

Premessa

            Con decorrenza dal 1^ gennaio 2020, entreranno in vigore le disposizioni comunitarie contenute:

-        nella Direttiva (UE) 4/12/2018 n. 2018/1910 (che modifica la direttiva 2006/112/CE relativamente all’armonizzazione e alla semplificazione di determinate norme nel sistema d’imposta sul valore aggiunto negli scambi tra Stati membri;

-        nel Regolamento (UE) 4/12/2018 n. 2018/1912 (che modifica il regolamento UE n. 282/2011 in relazione a talune esenzioni connesse ad operazioni intracomunitarie);

-        nel Regolamento (UE) 4/12/2018 n. 2018/1909 (che modifica il regolamento UE n. 904/2010 con riferimento alle informazioni ai fini del monitoraggio della corretta applicazione regime di “call-off stock”).

Si riportano, di seguito, le principali novità normative che conseguono dall’ingresso delle citati disposizioni e che risulteranno applicabili a partire dal 1^ gennaio 2020.

            1. Prova del trasporto per fruire del regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie

Si ricorda che, fino ad oggi, la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie era legata alla sussistenza dei seguenti requisiti:

-        l'operazione di scambio doveva essere a titolo oneroso;

-        dall'operazione doveva discendere l'acquisizione e/o il trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;

-        il cedente nazionale ed il cessionario comunitario dovevano essere operatori economici (fermo restando che l'iscrizione al VIES non costituiva un requisito determinante);

-        lo scambio doveva comportare un'effettiva movimentazione di beni dall'Italia ad altro Stato membro dell'UE.

            D'altra parte, la Direttiva 2006/112/CE nulla specificava in che modo dovesse essere provato il rispetto dei suddetti requisiti demandando, quindi, a ciascun Stato membro la determinazione delle condizioni e dei mezzi di prova per assicurare la corretta applicazione del regime di non imponibilità ai sensi dell'art. 41 del D.L. 331/1993.

            Sulla base di tale presupposto, tuttavia, la Legge italiana non ha mai emanato alcuna specifica previsione in merito ai documenti che il cedente deve conservare e/o esibire in caso di controllo per provare l'avvenuto trasferimento del bene in un altro Stato comunitario, il che ha portato, negli anni, ad un affastellarsi di circolari e risoluzioni pubblicate dall'Amministrazione finanziaria che hanno reso il rinvenimento dei mezzi di prova necessari al fine di sconfiggere la presunzione di imponibilità altamente incerto e frammentato.

Ecco da cosa è nata l'esigenza di introdurre delle regole univoche, a livello comunitario, al fine della corretta e puntuale individuazione, in ciascun Stato membro, degli elementi probatori in base ai quali possa vittoriosamente esperirsi la non imponibilità IVA della cessione comunitaria, ai sensi dell'art. 41 del D.L. 331/1993.

Tanto premesso, con decorrenza dal 1^ gennaio 2020, al fine di superare la presunzione di assoggettamento ad IVA delle cessioni comunitarie e, conseguentemente, di poter applicare la non imponibilità ai sensi dell’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (in base al quale “costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni (…) non soggetti passivi di imposta”), sarà necessario disporre dei mezzi di prova che seguono.

1.1 Trasporto effettuato dal venditore stesso (o da un vettore per suo conto)

Ai fini dell'applicazione della non imponibilità IVA sulle cessioni intracomunitarie, ai sensi dell'art. 41 del D.L. 331/93, sarà necessario disporre di:

almeno due dei seguenti documenti, rilasciati da soggetti diversi e indipendenti dalle parti:

-   documento o lettera CMR, firmati da cedente, vettore e cessionario (i quali si pensa che possano essere sostituiti dalla dichiarazione del trasportatore che attesti di aver consegnato la merce a destinazione);

-   polizza di carico;

-   fattura di trasporto;

-   fattura emessa dallo spedizioniere;

ovvero

            uno dei documenti di cui sopra in aggiunta ad uno fra:

-   polizza assicurativa relativa a spedizione/traporto dei beni;

-   documenti bancari relativi al pagamento della spedizione/trasporto dei beni;

-   documenti ufficiali rilasciati da una Pubblica Autorità che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;

-   ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato.

1.2 Trasporto effettuato dall’acquirente (o da un vettore per suo conto)

Ai fini dell'applicazione della non imponibilità IVA sulle cessioni intracomunitarie, ai sensi dell'art. 41 del D.L. 331/93, sarà necessario disporre di:

una dichiarazione scritta del cessionario (che deve pervenire al cedente entro il 10^ giorno del mese successivo all’avvenuta cessione e deve contenere: (i) data di rilascio; (ii) nome ed indirizzo dell’acquirente; (iii) quantità e natura dei beni; (iv) data e luogo di arrivo della merce; (v) numero identificativo del mezzo di trasporto, se la cessione ha ad oggetto mezzi di trasporto; (vi) identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente), che attesta il trasporto o la spedizione dei beni a suo carico, con esatta identificazione dello Stato membro di destinazione degli stessi

oltre a

almeno due dei seguenti documenti, rilasciati da soggetti diversi e indipendenti dalle parti:

-   documento o lettera CMR, firmati da cedente, vettore e cessionario (i quali si pensa che possano essere sostituiti dalla dichiarazione del trasportatore che attesti di aver consegnato la merce a destinazione);

-   polizza di carico;

-   fattura di trasporto;

-   fattura emessa dallo spedizioniere;

ovvero

            uno dei documenti di cui sopra in aggiunta ad uno fra:

-   polizza assicurativa relativa a spedizione/traporto dei beni;

-   documenti bancari relativi al pagamento della spedizione/trasporto dei beni;

-   documenti ufficiali rilasciati da una Pubblica Autorità che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;

-   ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato.

Come già detto, solo se vengono prodotti i documenti che precedono potrà allora essere applicata la non imponibilità IVA sulle cessioni intracomunitarie di beni.

2. Obbligo di iscrizione al VIES (VAT Information Exchange System) e di (corretta) presentazione degli elenchi INTRASTAT: condizioni sostanziali ai fini dell'applicazione del regime di non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie di beni

2.1 Fino ad oggi, l'iscrizione al VIES della controparte di una cessione intracomunitaria non è mai stata, di fatto, determinante al fine di invocare la non imponibilità dell'operazione[1].

La Direttiva 2018/1910/UE del 4 dicembre 2018, che modifica la Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA), stabilisce però che, a partire dal 1^ gennaio 2020, l'iscrizione del soggetto passivo nell'Archivio VIES diventa una condizione sostanziale per l'applicazione dell'esenzione - ovvero della non imponibilità IVA dell'operazione -, anziché rimanere, come valeva allo scorso anno, un requisito meramente formale.

2.2 Analogamente, a partire dal 1^ gennaio 2020, la presentazione da parte del cedente degli elenchi riepilogativi delle cessioni intra-UE in maniera completa e corretta risulta condizione sostanziale al fine della non assoggettabilità ad IVA della cessione comunitaria, ex art. 41 del D.L. 331/93.

Si invitano, pertanto, i Signori Clienti a prestare la dovuta attenzione a tale adempimento in quanto, qualora il cedente non presentasse l’elenco riepilogativo INTRASTAT o lo presentasse riportando dati non corretti, l’operazione risulterebbe assoggettabile ad IVA, secondo le regole ordinarie, nello Stato membro di origine dei beni (e, dunque, in Italia, nel caso in cui il cedente sia un soggetto ivi residente). E’ fatta salva, comunque, la possibilità per il cedente di giustificare l’inadempimento, dimostrando, ad esempio, di aver incluso l’operazione nell’elenco del mese successivo per puro errore materiale.

3. Semplificazioni in tema di “call-off stock”

Il call-off stock costituisce un particolare tipo di operazione con la quale un fornitore (soggetto “A”) trasferisce beni ad un acquirente individuato (soggetto “B”) in un altro Stato membro dell’Unione Europea, ancorché la proprietà dei medesimi venga trasferita in un momento successivo: in sostanza, la reale cessione avviene soltanto all’atto del prelievo dei beni da parte del medesimo acquirente individuato (soggetto “B”).

Più in particolare, può parlarsi di regime di call-off stock allorquando risultino verificate le seguenti condizioni:

-        i beni oggetto dell’operazione sono spediti o trasportati da un soggetto passivo IVA in uno Stato membro (soggetto “A”) verso un altro Stato membro, in previsione del fatto che, dopo il loro arrivo, detti beni saranno ceduti ad un altro soggetto passivo (soggetto “B”) il quale, in forza dell’accordo esistente tra le parti, ha il diritto di acquisirne la proprietà;

-        il soggetto passivo (soggetto “A”) che spedisce i beni non ha stabilito, nello Stato membro in cui i beni sono spediti, la sede della propria attività economica, né ivi dispone di una stabile organizzazione;

-        il soggetto acquirente (soggetto “B”) è identificato ai fini IVA nello Stato membro in cui i beni sono spediti e la sua identità ed il numero di identificazione sono noti al soggetto che spedisce (soggetto “A”) nel momento in cui ha inizio la spedizione/il trasporto dei beni;

-        il soggetto che spedisce/trasporta (soggetto “A”) i beni registra detto trasferimento in un apposito registro e li inserisce negli elenchi riepilogativi delle cessioni INTRA-UE.

Fino ad ora, la normativa europea prevedeva che la reale cessione dei beni si verificasse solo successivamente, al momento del prelievo dallo stock consegnato, implicando una vendita interna al Paese di destinazione dei beni, con la conseguenza che il soggetto cedente (appartenente ad un altro Stato membro) avrebbe dovuto identificarsi, ai fini IVA, nello Stato di arrivo[2]; questo implicava che, in presenza di una consistente attività di scambi comunitari, cedente avrebbe dovuto identificarsi in ognuno degli Stati di destinazione dei beni.

E’ proprio al fine di evitare questa problematica che è stata modificata la Direttiva (CE) n. 112/2006, prevedendo che l’operazione di call-off stock dia d’ora in poi origine ad un’unica cessione non imponibile IVA nello Stato membro di partenza e ad un unico acquisto intracomunitario nello Stato membro in cui è situato lo stock, qualora l’operazione venga effettuata tra due soggetti passivi d’imposta.

In questo modo, anche a livello comunitario viene adesso sancito che il trasferimento venga considerato un’operazione esente nello Stato di partenza dei beni già al momento della spedizione – senza attendere cioè il prelievo dello stock – e, specularmente, un acquisto intracomunitario nel Paese di arrivo.

Infatti, questa misura semplificativa – e cioè la riconduzione dell’operazione ad un’unica cessione esente nello Stato di partenza dei beni e, correlativamente, ad un unico acquisto intracomunitario nello Stato di destinazione dello stock dei beni – è stata da sempre adottata dall’Amministrazione finanziaria italiana, pur mancando, fino all’attuale modifica, un ufficiale riconoscimento da parte dell’Unione europea.

Pertanto, le cessioni effettuate da parte di soggetti passivi di imposta italiani secondo tale regime risultano perfettamente valide e legittime anche se effettuate anteriormente alla data del 1^ gennaio 2020, in quanto riconosciute dall’Amministrazione finanziaria nazionale.

La modifica della Direttiva (CE) n. 112/2006, introducendo la suddetta regola a livello comunitario, consentirà soltanto di evitare i disallineamenti tra gli Stati membri che ci sono stati fino ad adesso.

3. Transazioni “a catena”

Si definiscono transazioni “a catena” quelle operazioni poste in essere tra almeno tre soggetti identificati in diversi Stati membri della Comunità europea (si supponga: soggetto “A”, identificato nello Stato membro 1; soggetto “B”, identificato nello Stato membro 2; e soggetto “C”, identificato nello Stato membro 3), caratterizzate da due cessioni “a catena”, appunto, (cessione dal soggetto “A” al soggetto “B” e, successivamente, cessione dal soggetto “B” al soggetto “C”), a fronte delle quali viene effettuato un unico trasporto (direttamente dal soggetto “A” al soggetto “C”).

Da tale complicata operazione, è sempre derivato il problema di capire quali operazioni dovessero essere assoggettate ad IVA e quali, invece, dovessero essere considerate operazioni esenti.

Con l’introduzione dell’art. 36-bis nella Direttiva (CE) n. 112/2006 è stato definitivamente sancito che “qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio”, cosicché, in base alla normativa comunitaria, la cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio (cioè la cessione dal soggetto “A” al soggetto “B”) deve considerarsi non imponibile.

Il soggetto “C” sarà l’unico debitore di imposta della triangolazione e sarà tenuto a integrare con l’IVA la fattura ricevuta dal soggetto “B” (che quest’ultimo emette come “non imponibile” ai sensi dell’art. 41 del D.L. 331/1993).

Più nel dettaglio, le fasi di un’operazione triangolare “a catena” saranno le seguenti:

1. il soggetto “A” (primo cedente), identificato nello Stato membro 1, cede i beni al soggetto “B” (identificato nello Stato membro 2); nei confronti di quest’ultimo, il soggetto “A” emette una fattura non imponibile IVA. I beni ceduti al soggetto “B” vengono tuttavia trasportati direttamente al soggetto “C” nello Stato membro 3;
2. il soggetto “B” (promotore della triangolazione o, anche, cedente intermedio), identificato nello Stato membro 2, effettua l’acquisto dal soggetto “A” e, successivamente, la cessione degli stessi beni acquistati da “A” nei confronti del soggetto “C”. Il soggetto “B” riceve pertanto una fattura di acquisto non imponibile IVA da parte del soggetto “A” che non deve integrare con l’IVA; specularmente, il soggetto “B” emette una fattura di vendita non imponibile IVA nei confronti del soggetto “C”;
3. il soggetto “C” (destinatario finale della merce), identificato nello Stato membro 3, riceve i beni provenienti dal Paese del primo cedente (soggetto “A”), beni che il soggetto “C” ha acquistato dal soggetto “B”. Il soggetto “C” riceve la fattura da parte del soggetto “B” non imponibile IVA; il soggetto “C” è tenuto ad integrare la fattura ricevuta dal soggetto “B” con l’IVA. Il soggetto “C” è quindi l’unico debitore d’imposta della triangolazione intracomunitaria.

*          *          *

Sperando di aver fatto cosa gradita, lo Studio resta a completa disposizione per qualsiasi occorrente chiarimento.

Cordiali Saluti.

[1] D'altro canto, "la tesi sposata storicamente dall'Agenzia delle Entrate che dequalificava, alla stregua di operazioni interne, le operazioni intracomunitarie effettuate dai non iscritti al VIES, non è mai stata pienamente convincente, poiché oltre a non trovare riscontro in una puntuale disposizione normativa, contrasta palesemente con alcune disposizioni tanto nazionali quanto comunitarie, nonché con l'impostazione sostanzialista della Giurisprudenza comunitaria" (cfr. Fondazione Nazionale dei Commercialisti, "Gli scenari futuri dell'IVA alla luce delle direttive e delle proposte dell'UE", Settembre 2019).

[2]“In termini generali, con l’accordo di call-off stock il fornitore invia uno stock di beni propri ad un altro soggetto passivo, pur restandone proprietario fintantoché quest’ultimo non li prelevi dallo stock per ragioni produttive o commerciali. Ai fini IVA, la cessione di beni ha luogo al momento del prelievo, nonostante vi sia stata anteriormente allo stesso la spedizione o il trasporto della merce. Ciò in considerazione dell’assenza dell’effetto traslativo della proprietà all’atto del trasferimento fisico della merce” (S. La Grutta “Dal 2020 in vigore il regime del “call-off stock” UE”, Eutekne, maggio 2019).

Archivio news